aus wistra 11/2026

Die Bundesregierung hat am 23.9.2026 ihren Entwurf für ein „Zweites Kassengesetz“ beschlossen (Gesetz zur Fortentwicklung von Kassenaufzeichnungen und zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung sowie zur weiteren Digitalisierung handels- und steuerrechtlicher Aufzeichnungen) und dem Bundesrat zugeleitet (BR‑Drucks. 585/26). Ein erstes Kassengesetz war mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen im Jahr 2016 in Kraft getreten (s. dazu Möhrenschlager, wistra 2016, R LXIX).

1. Bußgeldbewehrte Registrierkassenpflicht und Strafbarkeit von Manipulationssoftware

Die geplante Registrierkassenpflicht soll in bargeldintensiven Branchen Steuerbetrug und Manipulationen verhindern und damit die Bekämpfung von Steuerhinterziehung stärken, wie sich dies Union und SPD in ihrem Koalitionsvertrag vorgenommen hatten. Zugleich setzt das Vorhaben den entsprechenden Punkt aus dem „Aktionsplan: Steuer- und Finanzkriminalität entschlossen bekämpfen“ (Punkt 21) um, der am 16.7.2026 gemeinsam von dem Bundesminister der Finanzen Klingbeil und der Bundesministerin für Justiz und Verbraucherschutz Hubig präsentiert worden war (s. dazu Busch, wistra 2026, Heft 8 R7).

Kernstück des Entwurfs ist die Einführung einer Pflicht zur Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen („Kassenpflicht“) für Unternehmen mit einem Jahresumsatz von mehr als 100.000 € (Art. 1 Nr. 5; § 146b Abs. 1 AO-E). Betroffen davon sind alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, also Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit (RegE, S. 25). Die Kassenpflicht gilt nicht für unbare Einnahmen, die in Form von Überweisungen oder Lastschriften über ein Konto des Steuerpflichtigen abgewickelt werden (RegE, S. 25). Umgekehrt sind alle Einnahmen in Form von Barzahlungen sowie mittels Debit- und Kreditkarten erfasst (RegE, S. 26). Die Pflicht soll zum 1.1.2028 in Kraft treten (Art. 4; § 101a EGAO-E) und nicht für Steuerpflichtige gelten mit jährlichen Barumsätzen im Wert von unter 12.000 €. Weitere Ausnahmen von der Kassenpflicht soll das Bundesministerium der Finanzen per Verordnung festlegen können (Art. 1 Nr. 5; § 146b Abs. 5 AO-E). Einen Diskussionsentwurf vom 22.7.2026 für eine entsprechende Verordnung hat das BMF bereits veröffentlicht (Verordnung zur Bestimmung von Ausnahmen zur Kassenpflicht nach § 146b Abs. 1 Abgabenordnung [Kassenpflicht-Ausnahmeverordnung – KassenPflAusnV]; Ausnahmen für Freiberufler wie sie etwa von BRAK und DAV in ihren Stellungnahmen zum Referentenentwurf des Zweiten Kassengesetzes gefordert worden waren, sind darin nicht vorgesehen; insbesondere ihnen dürfte jedoch die in den Regierungsentwurf aufgenommene 12.000 €-Bagatellschwelle für Bareinnahmen zugutekommen). In Härtefällen sollen zudem die Finanzbehörden von der Kassenpflicht befreien können (Art. 1 Nr. 5; § 146b Abs. 4 AO-E). 

Nach geltendem Recht haben Steuerpflichtige die Wahl zwischen einer Registrierkasse und einer offenen Ladenkasse, wobei derzeit 2,2 Mio. Registerkassen ca. 114.800 „offenen Kassen“ gegenüberstehen, die zukünftig durch Registrierkassen ersetzt werden müssten (RegE, S. 17 f.). Von der Umstellung verspricht man sich eine Einschränkung von Missbrauchsmöglichkeiten und damit eine Sicherung des Steueraufkommens, ohne dass in dem Entwurf etwaige Mehreinnahmen beziffert werden (RegE, S. 2, 16).

Verstöße gegen die Kassenpflicht können als Steuergefährdung mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 € geahndet werden (Art. 1 Nr. 11 Buchst. a Doppelbuchst. aa; § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 A‑E i.V.m. § 379 Abs. 6 AO).

Manipulationen an den mit Registrierkassen vorgenommenen Aufzeichnungen können heute als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) bestraft bzw. als Steuergefährdung (§ 379 Abs. 1 Nr. 3 AO) mit einer Geldbuße geahndet werden. Außerdem kommt eine Strafbarkeit wegen Fälschung beweiserheblicher Daten gem. § 268 StGB in Betracht (RegE, S. 31; auf diese Straftat soll sich in einschlägigen Fällen zukünftig auch die Zuständigkeit der Steuerfahndung erstrecken [Art. 1 Nr. 12; § 386 Abs. 2 AO-E; RegE, S. 30 f.]). Manipulationssoftware gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen, ist bereits heute verboten (§ 146a Abs. 1 S. 5 AO; BT‑Drucks. 18/9535, 20) und Verstöße sind mit einer Geldbuße bis zu 25.000 € bewehrt (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 AO).

Um die Registrierkassen noch weitergehend vor Manipulationen zu schützen, sollen Verbote des Einsatzes und des gewerbsmäßigen Inverkehrbringens und Bewerbens von Manipulationsprogrammen geschaffen (Art. 1 Nr. 4; § 146a Abs. 1 S. 5 § 146c AO-E) und Verstöße dagegen mit Strafe bedroht werden (Art. 1 Nr. 5; neuer § 374a AO-E). Die Vorschriften haben folgenden Wortlaut:

§ 146a AO‑E: Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

(1) [S. 1 bis 4] Es ist verboten, Softwareprogramme oder Programmbestandteile, die dazu dienen, die digitalen Aufzeichnungen nach Satz 1 nachträglich zu manipulieren oder Daten nicht unmittelbar an die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu übergeben, in einem elektronischen Aufzeichnungssystem im Sinne des Satzes 1 in Verbindung mit § 1 der Kassensicherungsverordnung einzusetzen.

[...]

§ 146c AO‑E: Inverkehrbringen von Manipulationsprogrammen für elektronische Aufzeichnungssysteme

(1) Es ist verboten, elektronische Aufzeichnungssysteme, Software für elektronische Aufzeichnungssysteme und zertifizierte technische Sicherheitseinrichtungen, die den in § 146a Absatz 1 Satz 1 bis 3 beschriebenen Anforderungen nicht entsprechen, zur Verwendung im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 bis 3 gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen.

(2) Es ist verboten, gewerbsmäßig

• 1. elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 in Verbindung mit § 1 der Kassensicherungsverordnung mit Softwareprogrammen oder Programmbestandteilen oder

• 2. unabhängig von Aufzeichnungssystemen im Sinne der Nummer 1 Softwareprogramm oder Programmbestandteile,

in den Verkehr zu bringen, die dazu dienen, entgegen § 146a Absatz 1 die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Absatz 1 nachträglich zu manipulieren oder entgegen § 146a Absatz 1 Satz 1 und 2 Daten nicht unmittelbar an die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu übergeben.

§ 374a AO‑E: Gewerbsmäßiges Inverkehrbringen oder Einsatz eines Manipulationsprogramms für elektronische Aufzeichnungssysteme

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer entgegen § 146c Absatz 2 ein Aufzeichnungssystem, ein Softwareprogramm oder einen Programmbestandteil in den Verkehr bringt.

(2) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer entgegen § 146a Absatz 1 Satz 5 ein Softwareprogramm oder einen Programmbestandteil einsetzt.

(3) In den Fällen des Absatz 1 ist der Versuch strafbar.

(4) § 370 Absatz 7 gilt entsprechend.

Nach der Neuregelung bestehen folgende Strafbarkeiten: Der Einsatz von Manipulationssoftware wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft (§ 374a Abs. 2 AO-E). Dass es zu einer Steuerhinterziehung kommt, ist dafür nicht erforderlich; der Straftatbestand kann aber auch neben einer Steuerhinterziehung vorliegen, so die Gesetzesbegründung (RegE, S. 29).

Das gewerbsmäßige Inverkehrbringen von Manipulationssoftware bedroht der neue § 374a Abs. 1 AO‑E mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe. Der Straftatbestand greift nicht nur beim Inverkehrbringen von elektronischen Aufzeichnungssystemen mit entsprechenden Manipulationsprogrammen, sondern auch beim Inverkehrbringen von isolierten Manipulationsprogrammen (RegE, S. 28). Auch der Versuch des gewerbsmäßigen Inverkehrbringens ist strafbar (§ 374a Abs. 3 AO-E), was dazu führt, dass auch das bloße Bewerben von Manipulationssoftware strafbar ist, obwohl sich diese Tathandlung nicht ausdrücklich im Regelungstext wiederfindet, so die Entwurfsbegründung (RegE, S. 29). Für das gewerbsmäßige Bewerben und Inverkehrbringen von Aufzeichnungsprogrammen, die nicht den Vorgaben von § 146a Abs. 1 S. 1–3 AO entsprechen, also etwa keine Gewähr für eine vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung bieten, ohne dass es sich um Manipulationssoftware i.S.v. § 146c Abs. 2 AO‑E handelt, soll weiterhin der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 AO‑E gelten (vgl. RegE, S. 28), der anders als der neue Straftatbestand des § 374a AO‑E zudem auch bei Fahrlässigkeit greift (RegE, S. 28).

Eine Straftat des gewerbsmäßigen Inverkehrbringens oder Einsatzes eines Manipulationsprogramms für elektronische Aufzeichnungssysteme soll nach § 374a Abs. 4 AO‑E i.V.m. § 370 Abs. 7 AO auch dann verfolgt werden können, wenn sie außerhalb Deutschlands begangen wird, sofern das Programm oder elektronische Aufzeichnungssystem zumindest für den deutschen Markt gedacht waren (RegE, S. 29). Bei dem neuen Straftatbestand soll zudem auch eine Einziehung von Tatobjekten möglich sein (Art. 1 Nr. 10, § 375 Abs. 2 AO-E, RegE S. 31).

2. Neue Durchbrechungen des Steuergeheimnisses

Nach dem neuen § 30 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. c AO‑E (Art. 1 Nr. 2) soll eine Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten auch dann zulässig sein, wenn sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse „ein Strafverfahren einer Straftat im Sinne des § 74c Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 5 oder 6 GVG betreffen“.

Bislang lässt § 30 AO eine Offenbarung bzw. Verwertung von Steuerdaten in Strafverfahren grundsätzlich nur zu für Steuerstrafverfahren (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO) bzw. für Verfahren wegen anderer Straftaten, wenn es sich um Daten aus einem Steuerstrafverfahren handelt (§ 30 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. a AO) oder wenn es sich um bestimmte schwere Wirtschaftsstraftaten handelt (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. b AO). Der jetzt in Bezug genommene Straftatenkatalog des § 74c Abs. 1 GVG gehört zur Regelung über die Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer. Bei den in den Nr. 1 bis 3, 5 und 6 aufgezählten Delikten handelt es sich um Straftaten wegen der Verletzung von gewerblichen Schutzrechten beispielsweise nach dem Patent- oder Markengesetz (Nr. 1), Straftaten gegen die Finanzmarktregulierung beispielsweise nach dem VAG oder ZAG (Nr. 2), Straftaten gegen die Marktregulierung beispielsweise nach dem Wirtschaftsstrafgesetz 1954 oder dem AWG (Nr. 3), klassische Wirtschaftsstraftaten wie beispielsweise Subventions- und Kapitalanlagebetrug, Betrug, Untreue und Geldwäsche (Nr. 5, 6). Die Durchbrechung gilt aber nur, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 74c Abs. 1 GVG gegeben sind, also eine Zuständigkeit der Strafkammer nach § 74 GVG gegeben ist und es sich damit um „eine Wirtschaftsstraftat handelt, bei der eine Verurteilung aufgrund eines Verbrechens oder bei der eine höhere Strafe von mehr als vier Jahre Freiheitsstrafe oder die Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus, allein oder neben einer Strafe, oder in der Sicherungsverwahrung zu erwarten ist“ (RegE, S. 24).

Eine Änderung ist auch im Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren vorgesehen, das § 393 AO regelt. Soweit in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen den Steuerpflichtigen nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist (§ 393 Abs. 2 AO). Dies gilt allerdings nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse besteht, wozu nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO insbesondere Wirtschaftsstraftaten gehören, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, was insbesondere bei schwerwiegenden Korruptionsstraftaten der Fall sein kann. Fehle es an einem solchen zwingenden öffentlichen Interesse, so stelle sich die Frage, ob – trotz einer dann ins Leere laufenden gesetzlichen Mitteilungspflicht der Finanzbehörde – ein Beweisverwendungsverbot besteht (RegE, S. 31). Die geschützten Daten müssten offenbart werden, könnten aber unter Umständen nicht verwendet werden (RegE, S. 31), was bei Ermittlungsverfahren wegen Geldwäsche (Übermittlungspflicht nach § 31b AO) oder Korruption (Übermittlungspflicht nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 3 EStG) der Fall sein könne (RegE, S. 31). Hinzu komme, dass es zur Förderung von Strafverfahren wegen betrügerisch erlangter Corona-Soforthilfen und anderer Leistungen aus öffentlichen Mitteln mit § 31a Abs. 1 S. 2 AO zu einer Ausweitung der Mitteilungspflicht der Finanzbehörden gekommen sei (RegE, S. 31). Die Ausnahme vom Beweisverwendungsverbot soll daher bei Nicht-Steuerstraftaten nicht mehr nur auf die Fälle beschränkt werden, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse besteht, und wie folgt ausgeweitet werden:

§ 393 AO-E: Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

(1) [...]

(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für

• 1. Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Absatz 4 Nummer 5) besteht,

• 2. Straftaten im Sinne des § 74c Absatz 1 Nummer 1 bis 3, 5 oder 6 des Gerichtsverfassungsgesetzes oder

• 3. Tatsachen und Beweismittel, die die Finanzbehörden den Staatsanwaltschaften nach § 31a oder 31b oder nach § 4 Absatz 5 Nummer 10 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes offenbaren dürfen.

Die Neuregelung in Abs. 2 Nr. 2 soll eine Verwendung der Daten künftig bei Straftaten i.S.d. § 

74c Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3, 4, 5 und 6 GVG ermöglichen. Abs. 2 Nr. 1 sieht zudem eine Ausweitung der Ausnahme vor auf die Fälle, bei denen eine gesetzliche Mitteilungspflicht der Finanzbehörde gegenüber den Strafverfolgungsbehörden besteht, damit die geschützten Daten, die von der Finanzbehörde (schon nach derzeitiger Rechtslage) offenbart werden müssen oder zumindest dürfen, rechtssicher auch im Strafverfahren verwendet werden dürfen (RegE, S. 31 f.).

3. Digitaler Kassenzettel soll ab 2028 Papierbon ersetzen

Der Gesetzentwurf will eine „verpflichtende elektronische Belegbereitstellungspflicht“ einführen (RegE, S. 33) und die Pflicht zur Ausgabe von Papierbelegen aufheben. Der Beleg muss in einem standardisierten Datenformat zur Verfügung gestellt werden, wobei Technologieoffenheit bestehen soll und keine technischen Vorgaben zu Bereitstellung und Entgegennahme geplant sind (RegE, S. 32). Zulässig sei es etwa, dass der Kunde unmittelbar über eine Bildschirmanzeige (z.B. in Form eines QR-Codes) den elektronischen Beleg entgegennehmen kann oder der Beleg als Download-Link, per Near-Field-Communication (NFC), per E‑Mail oder direkt in ein Kundenkonto übermittelt werde (RegE, S. 32). Der Kunde sei zur Entgegennahme eines elektronischen Belegs nicht verpflichtet und sein Anspruch auf eine papierhafte Quittung nach § 368 BGB solle fortbestehen (RegE, S. 32). Jedoch soll der Steuerpflichtige einen papierhaften Beleg ausdrücklich nur auf Wunsch des Kunden zur Verfügung stellen müssen, so dass die Erstellung eines Papierbelegs zukünftig die Ausnahme bleibt (RegE, S. 32).

Die Pflicht zur Bereitstellung von elektronischen Belegen soll gem. Art. 8 Abs. 2 ab dem 1.1.2028 gelten und in § 146a Abs. 2 AO‑E (Art. 2 Nr. 1) geregelt werden, der folgenden Wortlaut haben soll:

§ 146a AO‑E: Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

(1) [...]

(2) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 erfasst, hat dem daran jeweils Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften einen elektronischen Beleg in einem standardisierten Datenformat über den Geschäftsvorfall bereitzustellen (Belegbereitstellungspflicht).

[...]

Verstöße gegen die Pflicht zur Bereitstellung von elektronischen Belegen sollen mit Geldbuße i.H.v. 25.000 € geahndet werden können (Art. 2 Nr. 2; § 379 Abs. 2 Nr. 1g AO-E; RegE, S. 33).

Ministerialdirigent Markus Busch LL.M. (Columbia University), BMJV Berlin
Der Text gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Verfassers wieder.